Der Betreiber eines Fitness- und Freizeitcenter auf eigenem Grundstück vermietete im Rahmen dieser Tätigkeit verschiedene Räumlichkeiten und Sportanlagen an unterschiedliche Empfänger.

Im Rahmen einer Außenprüfung war Gegenstand der Prüfung unter anderem die Vermietung an einen Sportverein. Der Verein gliedert sich in drei Abteilungen – Rehasport, Kampfsport und Squash –, wobei der Betreiber des Fitnesscenters für jede Abteilung eine Vermietung ausführte.

Vertrag „Rehasport“ vom 30. April 2007, Vertrag „Squash“ vom 30. Dezember 2006, Vertrag „Kampfsport“ vom 10. Juni 2007.

Vertragsgegenstand des Vertrags „Rehasport“ (Rehabilitationssport) war die Überlassung eines Sport- und Gymnastikraums nebst Umkleide, Toiletten, Sauna und Ruheraum. Zudem wurde dem Verein gestattet, die Sportgeräte in den anderen Räumlichkeiten des Vermieters unter dessen Aufsicht zu nutzen. Für die Überlassung wurde eine Nutzungsgebühr von monatlich 30 Übungseinheiten à 100 € vereinbart, wobei Mieter und Vermieter eine Anpassung der Anzahl der Nutzungseinheiten nach Bedarf festlegen konnten.

Vertragsgegenstand des Vertrags „Squash“ war die Überlassung zweier Squashcourts zur Nutzung jeweils donnerstags von 19-21 Uhr. Für weitere Trainingszeiten konnte der Mieter die Courts sieben Stunden wöchentlich nach Anmeldung nutzen. Als Pauschalmiete wurden 550 € monatlich vereinbart.

Vertragsgegenstand des Vertrags „Kampfsport“ war die Überlassung einer Sporthalle von 150 m² an zwei Tagen wöchentlich für jeweils drei Stunden nach Absprache, ebenso wie die Nutzung von Duschen und Umkleiden an den Nutzungstagen. Als Pauschalmiete wurden 400 €, später 480 € monatlich vereinbart.

Hinsichtlich der Vertragslaufzeit wurde in allen Verträgen gleichlautend vereinbart: „Die Mietzeit beginnt am [Datum]. Er verlängert sich um jeweils ein Jahr, wenn er nicht von einem der beiden Vertragsparteien einen Monat vor Ablauf gekündigt wird.“

Der Prüfer wertete die Vermietungen des Betreibers des Fitnesscenters als einheitliche, steuerpflichtige sonstige Leistung eigener Art. Die Steuerbefreiung für Vermietungsleistungen sei nicht zu gewähren. Das Finanzamt folgte der Rechtsauffassung des Prüfers und setzte die Umsatzsteuer entsprechend fest. Die hiergegen erhobenen Einsprüche wies das Finanzamt als unbegründet zurück. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass die Grundstücksüberlassung bei den Leistungen derart hinter die Überlassung der Sportanlagen und -geräte in den Hintergrund trete, dass nicht mehr von einer steuerfreien Grundstücksvermietung auszugehen sei.

Im Rahmen der Klageerwiderung legte das Finanzamt einen Ausdruck der Internetseite www. … .de des Fitnesscenters vor. Darin hieß es: „In der Abteilung Rehabilitationssport haben Sie die Möglichkeit, an unserer Herzsportgruppe für den Stütz- u. Bewegungsapparat teilzunehmen. […] Wenn sie Vereinsmitglied für 20,00 € monatlich werden wollen, können Sie in der zu folgenden Zeiten an der Gruppengymnastik teilnehmen: […] Als Vereinsmitglied haben Sie dann die Möglichkeit im Anschluss an die Reha-Gruppengymnastik ein Gerätetraining zu absolvieren und die Sauna zur Entspannung zu nutzen.“

Der Betreiber des Fitnesscenters vertrat die Auffassung, dass der Sachverhalt unzureichend aufgeklärt worden sei. Entsprechend den vorgelegten Verträgen sei im Bereich „Rehasport“ ein leerer Raum vermietet worden. Weitere Leistungen habe er nicht erbracht. Im Rahmen des vom Verein dort durchgeführten Trainings dürfe auch nicht mit Geräten trainiert werden, sodass eine Überlassung von Sportgeräten sinnwidrig gewesen wäre. Eine Saunanutzung habe den Vereinsmitgliedern nur vergünstigt zu einem Preis von 3 €, nicht aber unentgeltlich zur Verfügung gestanden.

Die in den Verträgen genannten Kündigungsfristen seien tatsächlich vereinbart gewesen und hätten zwischen den Vertragsparteien gegolten. Bis einschließlich Mai 2007 habe die Vertragslaufzeit jeweils ein Jahr betragen, wobei sich bei unterlassener Kündigung der Vertrag um jeweils ein weiteres Jahr verlängert habe. Ab Juni 2007 habe ein unbefristeter Vertrag mit jederzeitigem vierwöchigen Kündigungsrecht für beide Vertragsparteien gegolten. Die jeweils möglichen Kündigungsrechte seien deshalb vereinbart worden, weil der mietende Verein keine Planungssicherheit über die Finanzierung des angebotenen Rehasports durch die Krankenkassen gehabt habe.

Allein aufgrund der Anzahl der Sportler habe die Nutzung des Raums für den Rehasport den ganz überwiegenden Teil der Öffnungszeiten des Objekts ausgemacht. Im Anschluss habe dort noch die Kampfsportabteilung des Vereins trainiert. Soweit eine Raumausstattung unter anderem mit Matten erfolgt sei, habe diese der Verein vorgenommen. Eigenes Personal habe an den Trainings des Vereins in keiner Form mitgewirkt. Der vom Finanzamt vorgelegte Internetseitenausdruck stamme zudem von der Homepage des Vereins.

Die Klage war unbegründet, weil das Finanzamt die Umsätze zutreffend als steuerpflichtig behandelt hatte.

Es waren drei Vermietungsumsätze ausgeführt worden. Die drei Vermietungsumsätze waren jeweils als selbständige Leistungen anzusehen. Zwischen den drei Vermietungsumsätzen bestand keine derart enge Verbindung, dass es dem Leistungsempfänger gerade auf den Leistungsbezug im Paket ankam. Dies wurde dadurch hervorgehoben, dass die einzelnen Mietverträge nicht gekoppelt waren. Es bestanden unterschiedliche Laufzeiten mit voneinander unabhängigen Kündigungsfristen.

Eine steuerfreie Vermietung im Sinne des § 4 Nr. 12 UStG liegt vor, wenn dem Mieter auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, einen Gegenstand so in Besitz zu nehmen, als ob er dessen Eigentümer wäre, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen. Werden Betriebsvorrichtungen mitüberlassen, kommt es für die Annahme einer steuerfreien Vermietung oder einer steuerpflichtigen sonstigen Leistung darauf an, welche Leistung prägend ist. Die entgeltliche Überlassung einer Sportanlage ist danach grundsätzlich steuerpflichtig; denn die Überlassung von Sportanlagen ist gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG nicht steuerfrei. Dem Benutzer einer Sportanlage (als „Durchschnittsverbraucher“) kommt es in erster Linie darauf an, die beabsichtigte sportliche Betätigung ausüben zu können. Der von ihm in Anspruch genommene Leistungsgegenstand ist ein anderer, als er vom Zweck der Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG umfasst wird, auch wenn regelmäßig das Grundstück/Gebäude wesentliche Voraussetzung für die darauf errichtete Sportanlage ist.

Nach diesen Grundsätzen ist die Überlassung der Squashcourts eine steuerpflichtige sonstige Leistung eigener Art, wie dies inzwischen auch unter den Beteiligten unstreitig ist. Der gesamte Spielraum (markierte Wände, spezieller Bodenbelag, genormte Abmessungen) ist für diese Zwecke als Betriebsvorrichtung in Form einer Sportanlage einzustufen. Für die Beurteilung kommt es nicht darauf an, ob die Squashcourts zivilrechtlich gemäß §§ 94 ff. BGB als Grundstücksteile anzusehen ist. Ebenso wenig kommt es darauf an, ob ertragsteuerlich eine Betriebsvorrichtung vorliegt. Denn der Begriff der Sportanlage ist umsatzsteuerlich autonom auszulegen. In Ermangelung einer eigenen Definition des Sportbegriffs im Mehrwertsteuersystem ist zunächst auf das gewöhnliche Begriffsverständnis abzustellen. Ein Squashcourt stellt danach gerade eine solche Anlage zur Ausübung des Sports dar. Die fehlende Anerkennung des Squash als olympische Sportart steht dem nicht entgegen. Ebenso bleibt es ohne Bedeutung, dass der überlassene Squashcourt auch für andere Zwecke verwendet werden kann. Maßgeblich ist insoweit allein die Nutzungsabsicht des Mieters. Diesem kam es gerade auf die Nutzung der Anlage zu Trainingszwecken an. Dies entspricht der Sicht eines objektiven Durchschnittsverbrauchers bei der lediglich stundenweisen Vermietung eines Squashcourts. Insofern ist bereits die bloße Nutzungsüberlassung der Anlage nicht als steuerfreie Vermietungsleistung anzusehen.

Darüber hinaus war auch die Überlassung der Sporthalle im Rahmen des Vertrags „Kampfsport“ als steuerpflichtige Leistung einzustufen. Zwar kann die Vermietung einer Sporthalle steuerfrei erfolgen. Dies setzt aber voraus, dass die reine Grundstücksüberlassung die Einräumung der Nutzungsberechtigung hinsichtlich einer Sportanlage – ausnahmsweise – überwiegt. Ein insoweit geeignetes Abgrenzungskriterium ist die Vertragslaufzeit. Denn die Dauer der Grundstücksnutzung ist ein Hauptelement eines Mietvertrags und damit für diesen prägendes Kriterium.

Der Mietvertrag für den Bereich „Kampfsport“ war für die Dauer von nur einem Jahr geschlossen und verlängerte sich ohne fristwahrende Kündigung durch eine Vertragspartei anschließend um jeweils ein weiteres Jahr. Dies sprach nicht für eine prägende Grundstücksüberlassung. Von einer langfristigen Vermietung der Sportanlage kann nur bei einer mehrjährigen Vermietung ohne Kündigungsmöglichkeit ausgegangen werden.

Bei einer jährlichen Kündigungsmöglichkeit tritt die spezifische Leistung der Zurverfügungstellung einer Sportanlage, die nach obigen Grundsätzen eine von der bloßen Grundstücksüberlassung gesonderte Leistung im umsatz-steuerrechtlichen Sinne darstellt, nicht hinter der (steuerfreien) Grundstücksüberlassung zurück.

Auf die tatsächliche, längerfristige Vertragsbeziehung kommt es dabei nicht an. Für die steuerliche Bewertung der Vermietung ist die Vertragsvereinbarung primär maßgeblich. Nur in besonderen Ausnahmefällen kann eine Berücksichtigung der tatsächlichen Vertragsdurchführung geboten sein. Solche besonderen Umstände bestanden aber nicht. Vielmehr erschien die Befristung im Wesen des Mieters als Verein begründet zu liegen. Der Verein war hinsichtlich seiner Tätigkeit im besonderen Maße auf den Mitgliederbestand angewiesen. Gerade bei eher kleinen Vereinen erscheint es typisch, keine langfristig finanziell belastenden Vertragsbeziehungen einzugehen.

Bei der Frage, ob eine über die bloße Grundstücksüberlassung hinausgehende Leistung vorliegt, war zudem zu berücksichtigen, dass im Zusammenhang mit der Überlassung der Sporthalle, die bereits an sich besondere Einrichtungen wie beispielsweise einen auf das Betreiben des Sports ausgelegten Bodenbelag vorhält, weitere sportspezifische Leistungen erbracht wurden, so z.B. die Überlassung von Umkleideräumen mit entsprechender Ausstattung sowie die Zurverfügungstellung von Duschen und sonstigen sanitären Einrichtungen. Darüber hinaus bedarf es bei der Überlassung einer Sporthalle besonderer Instandhaltungsmaßnahmen, wie beispielsweise der Pflege des Hallenbodens. Schließlich musste Berücksichtigung finden, dass dem Verein eine vergünstigte Saunanutzung als zusätzliche Leistung zur Verfügung gestellt und damit ein Leistungspaket angeboten wurde, was über eine bloße Grundstücksüberlassung hinausging.

Gleichermaßen war die Vermietung im Rahmen des Vertrags „Rehasport“ als steuerpflichtige Leistung einzustufen. Insoweit galten die zuvor zum Bereich „Kampfsport“ genannten Erwägungen entsprechend.

Die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, weil höchstrichterlich bislang nicht hinreichend geklärt ist, welchen Zeitraum eine Vermietung bei Sportanlagen umfassen muss, um als langfristige Vermietung zu gelten.

Finanzgericht Berlin-Brandenburg vom 08.11.2017 – 5 K 5122/15 –